O ORÇAMENTO COMO FERRAMENTA DE APOIO AO PLANEJAMENTO
ESTRATÉGICO: DESAFIOS NA APLICAÇÃO EM UMA EMPRESA DE
MÉDIO PORTE.
[...]
1 Introdução
O orçamento empresarial é apontado por Frezatti (2009), como uma ferramenta
gerencial das mais utilizadas nas organizações, tendo dentre suas diversas
atribuições, funções de apoio a tomada de decisões e à gestão. Embora existam
diversas críticas ao artefato, e autores que consideram uma ferramenta obsoleta
(GURTON, 1999 e JENSEN, 2001 apud MUCCI, ZARO e DIENG, 2013), o o
artefato é amplamente utilizada, como pode ser verificado nos trabalhos de
Ishisaki (2013) e Lunkes, Feliu e Rosa (2011).
Os objetivos deste relato técnico são: verificar como o orçamento empresarial
pode ser uma ferramenta de apoio ao planejamento estratégico e quais os
principais desafios de sua aplicação prática. Para a elaboração deste trabalho,
foi realizado um estudo de caso em uma empresa de médio porte,
acompanhando o processo de planejamento estratégico e a elaboração do
orçamento empresarial, para os anos de 2014, 2015 e 2016. Durante esses
períodos, foram consultados os responsáveis pela área de controladoria, os
responsáveis de demais áreas da empresa (suporte às vendas, tecnologia da
informação, financeiro e contabilidade, jurídico, crédito, cobrança, atendimento,
recursos humanos, marketing e serviços gerais) e a alta administração. O
trabalho procurou identificar e detalhar a forma como a empresa faz seu
planejamento estratégico, á partir de uma visão holística, e como esse
planejamento se relaciona com o processo orçamentário. Em um segundo
momento foi consultada a área de controladoria, para verificar suas percepções
quanto aos processos de planejamento e orçamento e quais as críticas que a
área possui sobre estes. Posteriormente foram consultados os gestores de
outras áreas para verificar qual a sua percepção o acerca dos processos de
planejamento e orçamento. Por fim, em entrevista realizada com a alta gestão,
buscou-se sua percepção acerca dos processos e acerca dos pontos levantados
pelas áreas anteriormente citadas. O relato técnico se apresenta através do
seguinte formato: primeiramente é apresentado referencial teórico, que tem
como objetivo trazer discussões e definições acerca do planejamento
estratégico, do orçamento empresarial, das funções da controladoria e das
críticas ao processo de orçamento empresarial; em seguida a metodologia, que
descreve a forma como esse trabalho foi estruturado, em termos de métodos e
técnicas para a obtenção do conhecimento científico; em outro tópico a
caracterização da empresa estudada, que descreve a empresa em que foi
realizado o estudo e traz informações sobre como os processos de
planejamento estratégico e orçamento são realizados; resultados obtidos e
análise, onde são apresentadas as percepções dos autores e a divulgação de
resultados da pesquisa, a luz da teoria existente; e por fim as considerações
finais, onde os autores puderam tecer seus comentários e percepções.
2 Referencial Teórico
Considerando a proposta do trabalho, decidiu-se por revisar os conceitos de
planejamento estratégico, orçamento empresarial e funções da controladoria,
conforme apresentados a seguir.
2.1 Planejamento estratégico
Como afirma Mintzberg (2004), talvez seja estranho perguntar o que é
planejamento na atualidade, considerando a longa popularidade do tema
principalmente no ambiente empresarial. O autor afirma que na década de 1950,
na América, o planejamento já se apresentava em grande parte como um
exercício orçamentário. Segundo ele, para gerenciar o futuro, as organizações
devem conhecer o passado, pois através do conhecimento de padrões históricos
é que serão capazes de perceber seus potenciais e as oportunidades. Em
síntese, segundo o autor, o processo de planejamento estratégico consiste em
analisar o passado para agir no presente com a perspectiva de um cenário futuro
desejado pela organização. Lunkes (2003) afirma que o processo de
planejamento estratégico pode ser definido como um planejamento de longo
prazo, de maneira geral para um período de 5 anos ou mais, e tem como
finalidade a decisão sobre os objetivos principais da empresa, avaliando os
cenários interno e externo e formulando estratégias para alcançar os objetivos.
Terence (2002), após a exploração de conceitos por diversos autores, define o
planejamento estratégico como “processo gerencial que examina as questões
principais da organização, considerando a análise do ambiente externo e interno,
determinando um rumo amplo para a organização”.
Segundo Oliveira (2010), a responsabilidade pela elaboração do plano
estratégico é dos níveis mais altos na organização e se refere à definição dos
objetivos e diretrizes, além da escolha por estratégias que permitam alcançar os
objetivos traçados. A alta administração é responsável pela elaboração do plano
e por sua execução e acompanhamento.
2.2 Orçamento empresarial
O orçamento empresarial tem sido uma das ferramentas mais amplamente
utilizadas no apoio à tomada de decisões e suporte a gestão (FREZATTI, 2009).
Em seu trabalho, Ishiaki (2003) destaca que na região pesquisada, no Vale do
Paraíba-SP, 98,9% das grandes empresas, 82,5% das empresas médias e
68,2% das empresas de pequeno porte faziam uso do orçamento empresarial
em setembro e outubro de 2001, quando foi realizada a pesquisa, o que
demonstra que é uma ferramenta amplamente utilizada, principalmente para
empresas de maior porte, que normalmente possuem uma gestão mais
profissionalizada. Frezatti (2009) define que o orçamento é parte do processo de
gestão empresarial como um plano financeiro para alcançar a estratégia em um
determinado período, e o destaca-se como sendo um dos pilares da gestão e
uma ferramenta importante para o alcance do accountability. Lunkes (2003)
ressalta ainda que além do orçamento servir como referência para a avaliação
do desempenho e do alinhamento com os planos, ele permite a apuração do
resultado por área de responsabilidade (centro de custos, unidade de negócio,
entre outros), desempenhando um papel de controle através dos sistemas de
custos e contabilidade.
Frezatti et. al (2010, p.193) destacam que o orçamento empresarial é
subordinado ao planejamento estratégico da organização, sendo importante
entendê-lo no processo de planejamento, definindo: “qual o papel, grau de
importância e forma que os gestores desejam dar e qual a extensão do
processo”.
Ishisaki (2013) e Lunkes, Feliu e Rosa (2011).
Os objetivos deste relato técnico são: verificar como o orçamento empresarial
pode ser uma ferramenta de apoio ao planejamento estratégico e quais os
principais desafios de sua aplicação prática. Para a elaboração deste trabalho,
foi realizado um estudo de caso em uma empresa de médio porte,
acompanhando o processo de planejamento estratégico e a elaboração do
orçamento empresarial, para os anos de 2014, 2015 e 2016. Durante esses
períodos, foram consultados os responsáveis pela área de controladoria, os
responsáveis de demais áreas da empresa (suporte às vendas, tecnologia da
informação, financeiro e contabilidade, jurídico, crédito, cobrança, atendimento,
recursos humanos, marketing e serviços gerais) e a alta administração. O
trabalho procurou identificar e detalhar a forma como a empresa faz seu
planejamento estratégico, á partir de uma visão holística, e como esse
planejamento se relaciona com o processo orçamentário. Em um segundo
momento foi consultada a área de controladoria, para verificar suas percepções
quanto aos processos de planejamento e orçamento e quais as críticas que a
área possui sobre estes. Posteriormente foram consultados os gestores de
outras áreas para verificar qual a sua percepção o acerca dos processos de
planejamento e orçamento. Por fim, em entrevista realizada com a alta gestão,
buscou-se sua percepção acerca dos processos e acerca dos pontos levantados
pelas áreas anteriormente citadas. O relato técnico se apresenta através do
seguinte formato: primeiramente é apresentado referencial teórico, que tem
como objetivo trazer discussões e definições acerca do planejamento
estratégico, do orçamento empresarial, das funções da controladoria e das
críticas ao processo de orçamento empresarial; em seguida a metodologia, que
descreve a forma como esse trabalho foi estruturado, em termos de métodos e
técnicas para a obtenção do conhecimento científico; em outro tópico a
caracterização da empresa estudada, que descreve a empresa em que foi
realizado o estudo e traz informações sobre como os processos de
planejamento estratégico e orçamento são realizados; resultados obtidos e
análise, onde são apresentadas as percepções dos autores e a divulgação de
resultados da pesquisa, a luz da teoria existente; e por fim as considerações
finais, onde os autores puderam tecer seus comentários e percepções.
2 Referencial Teórico
Considerando a proposta do trabalho, decidiu-se por revisar os conceitos de
planejamento estratégico, orçamento empresarial e funções da controladoria,
conforme apresentados a seguir.
2.1 Planejamento estratégico
Como afirma Mintzberg (2004), talvez seja estranho perguntar o que é
planejamento na atualidade, considerando a longa popularidade do tema
principalmente no ambiente empresarial. O autor afirma que na década de 1950,
na América, o planejamento já se apresentava em grande parte como um
exercício orçamentário. Segundo ele, para gerenciar o futuro, as organizações
devem conhecer o passado, pois através do conhecimento de padrões históricos
é que serão capazes de perceber seus potenciais e as oportunidades. Em
síntese, segundo o autor, o processo de planejamento estratégico consiste em
analisar o passado para agir no presente com a perspectiva de um cenário futuro
desejado pela organização. Lunkes (2003) afirma que o processo de
planejamento estratégico pode ser definido como um planejamento de longo
prazo, de maneira geral para um período de 5 anos ou mais, e tem como
finalidade a decisão sobre os objetivos principais da empresa, avaliando os
cenários interno e externo e formulando estratégias para alcançar os objetivos.
Terence (2002), após a exploração de conceitos por diversos autores, define o
planejamento estratégico como “processo gerencial que examina as questões
principais da organização, considerando a análise do ambiente externo e interno,
determinando um rumo amplo para a organização”.
Segundo Oliveira (2010), a responsabilidade pela elaboração do plano
estratégico é dos níveis mais altos na organização e se refere à definição dos
objetivos e diretrizes, além da escolha por estratégias que permitam alcançar os
objetivos traçados. A alta administração é responsável pela elaboração do plano
e por sua execução e acompanhamento.
2.2 Orçamento empresarial
O orçamento empresarial tem sido uma das ferramentas mais amplamente
utilizadas no apoio à tomada de decisões e suporte a gestão (FREZATTI, 2009).
Em seu trabalho, Ishiaki (2003) destaca que na região pesquisada, no Vale do
Paraíba-SP, 98,9% das grandes empresas, 82,5% das empresas médias e
68,2% das empresas de pequeno porte faziam uso do orçamento empresarial
em setembro e outubro de 2001, quando foi realizada a pesquisa, o que
demonstra que é uma ferramenta amplamente utilizada, principalmente para
empresas de maior porte, que normalmente possuem uma gestão mais
profissionalizada. Frezatti (2009) define que o orçamento é parte do processo de
gestão empresarial como um plano financeiro para alcançar a estratégia em um
determinado período, e o destaca-se como sendo um dos pilares da gestão e
uma ferramenta importante para o alcance do accountability. Lunkes (2003)
ressalta ainda que além do orçamento servir como referência para a avaliação
do desempenho e do alinhamento com os planos, ele permite a apuração do
resultado por área de responsabilidade (centro de custos, unidade de negócio,
entre outros), desempenhando um papel de controle através dos sistemas de
custos e contabilidade.
Frezatti et. al (2010, p.193) destacam que o orçamento empresarial é
subordinado ao planejamento estratégico da organização, sendo importante
entendê-lo no processo de planejamento, definindo: “qual o papel, grau de
importância e forma que os gestores desejam dar e qual a extensão do
processo”.
A figura 1 representa a evolução histórica dos processos orçamentários, no
decorrer do século XX. O primeiro tipo apresentado é o Orçamento Empresarial,
que se caracterizava por projetar recursos com base nos objetivos e que era
acompanhado comparando-se à contabilidade. O Orçamento Contínuo foi o
modelo seguinte, que consistia na renovação de períodos passados e o
acréscimo de novo período. O Orçamento de Base Zero é um modelo em que
não se utilizam as bases históricas como parâmetro para o orçamento, sendo
que todos os novos gastos precisam ser justificados. O Orçamento flexível
baseia-se na projeção de cenários com níveis de atividades diferentes,
projetando resultados para cada nível de atividade. Na mesma linha, o
Orçamento por Atividades, caracteriza-se por projetar os recursos para cada
nível de atividade, utilizando-se de direcionadores, como acontece no ABC –
Custeio Baseado em Atividades. O Orçamento Perpétuo, que surgiu no início do
século XX, consiste em uma projeção de recursos com base em eventos-chave,
com base nas relações de causa e efeito entre os processos correntes.
2.3 Funções da Controladoria
Segundo Almeida (2001), a controladoria pode ser entendida sob dois enfoques:
a controladoria como área do conhecimento e a controladoria como unidade
organizacional da empresa. A primeira ocupa-se do estabelecimento da base
conceitual, os fundamentos, conceitos, princípios e métodos. Já a segunda,
organizada como órgão administrativo com missão, funções e princípios
delineados pelo modelo de gestão da organização.
Ao longo dos últimos anos muito se discutiu a cerca das funções da controladoria
nas organizações. Figueiredo e Caggiano (1997) definem como funções da
controladoria: “Delinear, estabelecer e manter o sistema de contabilidade geral
e de custos em todos os níveis da empresa, inclusive em todas as divisões,
mantendo registros de todas as transações financeiras nos livros contábeis de
acordo com os princípios de contabilidade e com finalidade de controle interno”.
Segundo Padoveze (2012, p. 28) “a missão da controladoria é apoiar todos os
gestores da entidade, partindo da alta administração, nas suas funções
decisórias e operacionais, tendo como foco o retorno do investidor”. Mosimann
e Fisch (1999) dentro de uma visão de gestão econômica entendem que “a
missão da controladoria é otimizar os resultados econômicos da empresa para
garantir sua continuidade, por meio da integração dos esforços das diversas
áreas”.
Apesar dessas afirmações Beuren (2002, p. 21) afirma que “[...] a literatura não
tem apresentado uma nítida definição de controladoria. As diversas abordagens
têm seu foco mais voltado às capacidades requeridas para o exercício da
função”.
Oliveira, Perzes Junior e Silva (2002) entendem que a discussão em torno de
questões que fundamentam o papel da controladoria refletem a relevância que
ela tem no cenário atual, e as funções e atividades exercidas pela moderna
Controladoria tornaram-se fatores vitais para o controle e planejamento a médio
e longo prazos de qualquer tipo de organização, com ou sem finalidades
lucrativas (OLIVEIRA; PEREZ JUNIOR;SILVA,2002).
Ainda que não se encontre consenso sobre o conceito de controladoria e
tampouco sobre suas funções, parece ser convergente o posicionamento dos
autores das mais diversas obras que a controladoria é essencial no processo de
gestão.
Borinelli, olhando para a Controladoria como a área responsável pela tecnologia
de gestão afirma que (2006, p. 136), “a premissa da contabilidade empresarial
estratégica reconhece que, nas empresas modernas, o escritório de controller é
o centro de inteligência estratégica do negócio”. E complementa dizendo que a
controladoria “se materializa, nas organizações por meio de diversas atividades
que formam um conjunto de processos relativos às funções de controladoria”.
Ou seja, as funções controladoria surgem independentemente da existência do
departamento e contribuem com o processo de gestão.
Destaca-se, por fim que entre as funções identificadas como de responsabilidade
da Controladoria encontram-se acompanhar e suportar os processos de
planejamento estratégico e operacional (FREZATTI; 2009)
2.4 Críticas ao Orçamento Empresarial e Desafios
Embora o orçamento seja reconhecido por diversos autores como uma
excepcional ferramenta de auxílio à gestão, existem diversas criticas que pairam
sobre o processo orçamentário, fruto da análise de diversos autores. Os artigos
de Frezatti (2004) e Frezatti (2010), baseados em uma extensa e minuciosa
revisão da literatura existente elencam as seguintes críticas:
Definição de objetivos muito altos ou baixos;
Criação de reservas orçamentárias (superestimando custo e/ou
subestimando
receitas);
Participação superficial dos subordinados;
Centralização do sistema orçamentário (de forma coercitiva e não
coordenada);
Ênfase na redução de custos e não na geração de valor;
Sufoca as iniciativas;
Distanciamento entre planejamento e execução;
Grau de “força do passado” pela utilização frequente de dados históricos;
Rigidez em alguns casos, em que não há revisões frequentes.
Além das críticas destacadas, existem conflitos de agência advindo da diferença
de interesses entre acionistas ou proprietários do negócio e os gestores e
administradores contratados. Dessa forma, o orçamento, quando há uma
remuneração variável ou bonificação para os contratados, ela pode ser atrelada
ao resultado e/ou ao orçamento empresarial e dessa forma pode minimizar tais
divergências. Neste ponto diversos autores questionam o fato de que os
interesses dos gestores podem centrar-se em sua remuneração em detrimento
ao resultado ou perpetuidade da organização. Essas e outras anomalias são
descritas por Lunkes (2003, p. 58), com o destaque de que os orçamentos devem
ser ferramentas de controle para guiar a empresa e permitir alcançar seus
objetivos. Entretanto, destaca que “muitas pessoas os veem, não como um guia,
mas como uma camisa de força”.
[...]
O texto acima foi extraído do Artigo: O ORÇAMENTO COMO FERRAMENTA DE
APOIO AO PLANEJAMENTO ESTRATÉGICO: DESAFIOS NA APLICAÇÃO EM
UMA EMPRESA DE MÉDIO PORTE que poderá ser baixado na integra através
do link http://sistema.emprad.org.br/arquivos/26.pdf . Acessado em 12 dez.
2017.
ATIVIDADE PROPOSTA
Caro aluno, após a leitura do texto acima, reúna-se com seus colegas e
desenvolva uma síntese de no máximo 10 linhas, sobre o tema proposto. Busque
evidenciar os pontos chaves capitulo, procurando explorar estes conhecimentos
em sua síntese. Discuta com os demais grupos da sala, e compartilhe através
do chat pelo menos 3 pontos em comuns apresentados pelos grupos.
Questão aberta para o aluno/equipe expressar sua opinião. O aluno deverá
refletir sobre o que julgar importante na leitura do texto e partilhar a através de
nosso chat 3 pontos observados, em comum, entre os grupos.
decorrer do século XX. O primeiro tipo apresentado é o Orçamento Empresarial,
que se caracterizava por projetar recursos com base nos objetivos e que era
acompanhado comparando-se à contabilidade. O Orçamento Contínuo foi o
modelo seguinte, que consistia na renovação de períodos passados e o
acréscimo de novo período. O Orçamento de Base Zero é um modelo em que
não se utilizam as bases históricas como parâmetro para o orçamento, sendo
que todos os novos gastos precisam ser justificados. O Orçamento flexível
baseia-se na projeção de cenários com níveis de atividades diferentes,
projetando resultados para cada nível de atividade. Na mesma linha, o
Orçamento por Atividades, caracteriza-se por projetar os recursos para cada
nível de atividade, utilizando-se de direcionadores, como acontece no ABC –
Custeio Baseado em Atividades. O Orçamento Perpétuo, que surgiu no início do
século XX, consiste em uma projeção de recursos com base em eventos-chave,
com base nas relações de causa e efeito entre os processos correntes.
2.3 Funções da Controladoria
Segundo Almeida (2001), a controladoria pode ser entendida sob dois enfoques:
a controladoria como área do conhecimento e a controladoria como unidade
organizacional da empresa. A primeira ocupa-se do estabelecimento da base
conceitual, os fundamentos, conceitos, princípios e métodos. Já a segunda,
organizada como órgão administrativo com missão, funções e princípios
delineados pelo modelo de gestão da organização.
Ao longo dos últimos anos muito se discutiu a cerca das funções da controladoria
nas organizações. Figueiredo e Caggiano (1997) definem como funções da
controladoria: “Delinear, estabelecer e manter o sistema de contabilidade geral
e de custos em todos os níveis da empresa, inclusive em todas as divisões,
mantendo registros de todas as transações financeiras nos livros contábeis de
acordo com os princípios de contabilidade e com finalidade de controle interno”.
Segundo Padoveze (2012, p. 28) “a missão da controladoria é apoiar todos os
gestores da entidade, partindo da alta administração, nas suas funções
decisórias e operacionais, tendo como foco o retorno do investidor”. Mosimann
e Fisch (1999) dentro de uma visão de gestão econômica entendem que “a
missão da controladoria é otimizar os resultados econômicos da empresa para
garantir sua continuidade, por meio da integração dos esforços das diversas
áreas”.
Apesar dessas afirmações Beuren (2002, p. 21) afirma que “[...] a literatura não
tem apresentado uma nítida definição de controladoria. As diversas abordagens
têm seu foco mais voltado às capacidades requeridas para o exercício da
função”.
Oliveira, Perzes Junior e Silva (2002) entendem que a discussão em torno de
questões que fundamentam o papel da controladoria refletem a relevância que
ela tem no cenário atual, e as funções e atividades exercidas pela moderna
Controladoria tornaram-se fatores vitais para o controle e planejamento a médio
e longo prazos de qualquer tipo de organização, com ou sem finalidades
lucrativas (OLIVEIRA; PEREZ JUNIOR;SILVA,2002).
Ainda que não se encontre consenso sobre o conceito de controladoria e
tampouco sobre suas funções, parece ser convergente o posicionamento dos
autores das mais diversas obras que a controladoria é essencial no processo de
gestão.
Borinelli, olhando para a Controladoria como a área responsável pela tecnologia
de gestão afirma que (2006, p. 136), “a premissa da contabilidade empresarial
estratégica reconhece que, nas empresas modernas, o escritório de controller é
o centro de inteligência estratégica do negócio”. E complementa dizendo que a
controladoria “se materializa, nas organizações por meio de diversas atividades
que formam um conjunto de processos relativos às funções de controladoria”.
Ou seja, as funções controladoria surgem independentemente da existência do
departamento e contribuem com o processo de gestão.
Destaca-se, por fim que entre as funções identificadas como de responsabilidade
da Controladoria encontram-se acompanhar e suportar os processos de
planejamento estratégico e operacional (FREZATTI; 2009)
2.4 Críticas ao Orçamento Empresarial e Desafios
Embora o orçamento seja reconhecido por diversos autores como uma
excepcional ferramenta de auxílio à gestão, existem diversas criticas que pairam
sobre o processo orçamentário, fruto da análise de diversos autores. Os artigos
de Frezatti (2004) e Frezatti (2010), baseados em uma extensa e minuciosa
revisão da literatura existente elencam as seguintes críticas:
Definição de objetivos muito altos ou baixos;
Criação de reservas orçamentárias (superestimando custo e/ou
subestimando
receitas);
Participação superficial dos subordinados;
Centralização do sistema orçamentário (de forma coercitiva e não
coordenada);
Ênfase na redução de custos e não na geração de valor;
Sufoca as iniciativas;
Distanciamento entre planejamento e execução;
Grau de “força do passado” pela utilização frequente de dados históricos;
Rigidez em alguns casos, em que não há revisões frequentes.
Além das críticas destacadas, existem conflitos de agência advindo da diferença
de interesses entre acionistas ou proprietários do negócio e os gestores e
administradores contratados. Dessa forma, o orçamento, quando há uma
remuneração variável ou bonificação para os contratados, ela pode ser atrelada
ao resultado e/ou ao orçamento empresarial e dessa forma pode minimizar tais
divergências. Neste ponto diversos autores questionam o fato de que os
interesses dos gestores podem centrar-se em sua remuneração em detrimento
ao resultado ou perpetuidade da organização. Essas e outras anomalias são
descritas por Lunkes (2003, p. 58), com o destaque de que os orçamentos devem
ser ferramentas de controle para guiar a empresa e permitir alcançar seus
objetivos. Entretanto, destaca que “muitas pessoas os veem, não como um guia,
mas como uma camisa de força”.
[...]
O texto acima foi extraído do Artigo: O ORÇAMENTO COMO FERRAMENTA DE
APOIO AO PLANEJAMENTO ESTRATÉGICO: DESAFIOS NA APLICAÇÃO EM
UMA EMPRESA DE MÉDIO PORTE que poderá ser baixado na integra através
do link http://sistema.emprad.org.br/arquivos/26.pdf . Acessado em 12 dez.
2017.
ATIVIDADE PROPOSTA
Caro aluno, após a leitura do texto acima, reúna-se com seus colegas e
desenvolva uma síntese de no máximo 10 linhas, sobre o tema proposto. Busque
evidenciar os pontos chaves capitulo, procurando explorar estes conhecimentos
em sua síntese. Discuta com os demais grupos da sala, e compartilhe através
do chat pelo menos 3 pontos em comuns apresentados pelos grupos.
Questão aberta para o aluno/equipe expressar sua opinião. O aluno deverá
refletir sobre o que julgar importante na leitura do texto e partilhar a através de
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