O ORÇAMENTO COMO FERRAMENTA DE APOIO AO PLANEJAMENTO ESTRATÉGICO:
DESAFIOS NA APLICAÇÃO EM UMA EMPRESA DE MÉDIO PORTE.
1 Introdução
O orçamento empresarial é apontado por Frezatti (2009), como uma ferramenta gerencial das
mais utilizadas nas organizações, tendo dentre suas diversas atribuições, funções de apoio a
tomada de decisões e à gestão. Embora existam diversas críticas ao artefato, e autores que
consideram uma ferramenta obsoleta (GURTON, 1999 e JENSEN, 2001 apud MUCCI, ZARO e
DIENG, 2013), o artefato é amplamente utilizada, como pode ser verificado nos trabalhos de
Ishisaki (2013) e Lunkes, Feliu e Rosa (2011).
Os objetivos deste relato técnico são: verificar como o orçamento empresarial pode ser uma
ferramenta de apoio ao planejamento estratégico e quais os principais desafios de sua aplicação
prática. Para a elaboração deste trabalho, foi realizado um estudo de caso em uma empresa de
médio porte, acompanhando o processo de planejamento estratégico e a elaboração do
orçamento empresarial, para os anos de 2014, 2015 e 2016. Durante esses períodos, foram
consultados os responsáveis pela área de controladoria, os responsáveis de demais áreas da
empresa (suporte às vendas, tecnologia da informação, financeiro e contabilidade, jurídico,
crédito, cobrança, atendimento, recursos humanos, marketing e serviços gerais) e a alta
administração. O trabalho procurou identificar e detalhar a forma como a empresa faz seu
planejamento estratégico, a partir de uma visão holística, e como esse planejamento se
relaciona com o processo orçamentário. Em um segundo momento foi consultada a área de
controladoria, para verificar suas percepções quanto aos processos de planejamento e
orçamento e quais as críticas que a área possui sobre estes. Posteriormente foram consultados
os gestores de outras áreas para verificar qual a sua percepção o acerca dos processos de
planejamento e orçamento. Por fim, em entrevista realizada com a alta gestão, buscou-se sua
percepção acerca dos processos e acerca dos pontos levantados pelas áreas anteriormente
citadas. O relato técnico se apresenta através do seguinte formato: primeiramente é
apresentado referencial teórico, que tem como objetivo trazer discussões e definições acerca
do planejamento estratégico, do orçamento empresarial, das funções da controladoria e das
críticas ao processo de orçamento empresarial; em seguida a metodologia, que descreve a
forma como esse trabalho foi estruturado, em termos de métodos e técnicas para a obtenção
do conhecimento científico; em outro tópico a caracterização da empresa estudada, que
descreve a empresa em que foi realizado o estudo e traz informações sobre como os processos
de planejamento estratégico e orçamento são realizados; resultados obtidos e análise, onde são
apresentadas as percepções dos autores e a divulgação de resultados da pesquisa, a luz da teoria
existente; e por fim as considerações finais, onde os autores puderam tecer seus comentários e
percepções.
2 Referencial Teórico
2.1 Planejamento estratégico
Como afirma Mintzberg (2004), talvez seja estranho perguntar o que é planejamento na
atualidade, considerando a longa popularidade do tema principalmente no ambiente
empresarial. O autor afirma que na década de 1950, na América, o planejamento já se
apresentava em grande parte como um exercício orçamentário. Segundo ele, para gerenciar o
futuro, as organizações devem conhecer o passado, pois através do conhecimento de padrões
históricos é que serão capazes de perceber seus potenciais e as oportunidades. Em síntese,
segundo o autor, o processo de planejamento estratégico consiste em analisar o passado para
agir no presente com a perspectiva de um cenário futuro desejado pela organização. Lunkes
(2003) afirma que o processo de planejamento estratégico pode ser definido como um
planejamento de longo prazo, de maneira geral para um período de 5 anos ou mais, e tem como
finalidade a decisão sobre os objetivos principais da empresa, avaliando os cenários interno e
externo e formulando estratégias para alcançar os objetivos. Terence (2002), após a exploração
de conceitos por diversos autores, define o planejamento estratégico como “processo gerencial
que examina as questões principais da organização, considerando a análise do ambiente externo
e interno, determinando um rumo amplo para a organização”.
Segundo Oliveira (2010), a responsabilidade pela elaboração do plano estratégico é dos níveis
mais altos na organização e se refere à definição dos objetivos e diretrizes, além da escolha por
estratégias que permitam alcançar os objetivos traçados. A alta administração é responsável
pela elaboração do plano e por sua execução e acompanhamento.
2.2 Orçamento empresarial
O orçamento empresarial tem sido uma das ferramentas mais amplamente utilizadas no apoio
à tomada de decisões e suporte a gestão (FREZATTI, 2009). Em seu trabalho, Ishiaki (2003)
destaca que na região pesquisada, no Vale do Paraíba-SP, 98,9% das grandes empresas, 82,5%
das empresas médias e 68,2% das empresas de pequeno porte faziam uso do orçamento
empresarial em setembro e outubro de 2001, quando foi realizada a pesquisa, o que demonstra
que é uma ferramenta amplamente utilizada, principalmente para empresas de maior porte,
que normalmente possuem uma gestão mais profissionalizada. Frezatti (2009) define que o
orçamento é parte do processo de gestão empresarial como um plano financeiro para alcançar
a estratégia em um determinado período, e o destaca-se como sendo um dos pilares da gestão
e uma ferramenta importante para o alcance do accountability. Lunkes (2003) ressalta ainda
que além do orçamento servir como referência para a avaliação do desempenho e do
alinhamento com os planos, ele permite a apuração do resultado por área de responsabilidade
(centro de custos, unidade de negócio, entre outros), desempenhando um papel de controle
através dos sistemas de custos e contabilidade.
Frezatti et. al (2010, p.193) destacam que o orçamento empresarial é subordinado ao
planejamento estratégico da organização, sendo importante entendê-lo no processo de
planejamento, definindo: “qual o papel, grau de importância e forma que os gestores desejam
dar e qual a extensão do processo”.
Figura 1 - Do orçamento empresarial ao orçamento perpétuo.
citadas. O relato técnico se apresenta através do seguinte formato: primeiramente é
apresentado referencial teórico, que tem como objetivo trazer discussões e definições acerca
do planejamento estratégico, do orçamento empresarial, das funções da controladoria e das
críticas ao processo de orçamento empresarial; em seguida a metodologia, que descreve a
forma como esse trabalho foi estruturado, em termos de métodos e técnicas para a obtenção
do conhecimento científico; em outro tópico a caracterização da empresa estudada, que
descreve a empresa em que foi realizado o estudo e traz informações sobre como os processos
de planejamento estratégico e orçamento são realizados; resultados obtidos e análise, onde são
apresentadas as percepções dos autores e a divulgação de resultados da pesquisa, a luz da teoria
existente; e por fim as considerações finais, onde os autores puderam tecer seus comentários e
percepções.
2 Referencial Teórico
2.1 Planejamento estratégico
Como afirma Mintzberg (2004), talvez seja estranho perguntar o que é planejamento na
atualidade, considerando a longa popularidade do tema principalmente no ambiente
empresarial. O autor afirma que na década de 1950, na América, o planejamento já se
apresentava em grande parte como um exercício orçamentário. Segundo ele, para gerenciar o
futuro, as organizações devem conhecer o passado, pois através do conhecimento de padrões
históricos é que serão capazes de perceber seus potenciais e as oportunidades. Em síntese,
segundo o autor, o processo de planejamento estratégico consiste em analisar o passado para
agir no presente com a perspectiva de um cenário futuro desejado pela organização. Lunkes
(2003) afirma que o processo de planejamento estratégico pode ser definido como um
planejamento de longo prazo, de maneira geral para um período de 5 anos ou mais, e tem como
finalidade a decisão sobre os objetivos principais da empresa, avaliando os cenários interno e
externo e formulando estratégias para alcançar os objetivos. Terence (2002), após a exploração
de conceitos por diversos autores, define o planejamento estratégico como “processo gerencial
que examina as questões principais da organização, considerando a análise do ambiente externo
e interno, determinando um rumo amplo para a organização”.
Segundo Oliveira (2010), a responsabilidade pela elaboração do plano estratégico é dos níveis
mais altos na organização e se refere à definição dos objetivos e diretrizes, além da escolha por
estratégias que permitam alcançar os objetivos traçados. A alta administração é responsável
pela elaboração do plano e por sua execução e acompanhamento.
2.2 Orçamento empresarial
O orçamento empresarial tem sido uma das ferramentas mais amplamente utilizadas no apoio
à tomada de decisões e suporte a gestão (FREZATTI, 2009). Em seu trabalho, Ishiaki (2003)
destaca que na região pesquisada, no Vale do Paraíba-SP, 98,9% das grandes empresas, 82,5%
das empresas médias e 68,2% das empresas de pequeno porte faziam uso do orçamento
empresarial em setembro e outubro de 2001, quando foi realizada a pesquisa, o que demonstra
que é uma ferramenta amplamente utilizada, principalmente para empresas de maior porte,
que normalmente possuem uma gestão mais profissionalizada. Frezatti (2009) define que o
orçamento é parte do processo de gestão empresarial como um plano financeiro para alcançar
a estratégia em um determinado período, e o destaca-se como sendo um dos pilares da gestão
e uma ferramenta importante para o alcance do accountability. Lunkes (2003) ressalta ainda
que além do orçamento servir como referência para a avaliação do desempenho e do
alinhamento com os planos, ele permite a apuração do resultado por área de responsabilidade
(centro de custos, unidade de negócio, entre outros), desempenhando um papel de controle
através dos sistemas de custos e contabilidade.
Frezatti et. al (2010, p.193) destacam que o orçamento empresarial é subordinado ao
planejamento estratégico da organização, sendo importante entendê-lo no processo de
planejamento, definindo: “qual o papel, grau de importância e forma que os gestores desejam
dar e qual a extensão do processo”.
Figura 1 - Do orçamento empresarial ao orçamento perpétuo.
A figura 1 representa a evolução histórica dos processos orçamentários, no decorrer do século
XX. O primeiro tipo apresentado é o Orçamento Empresarial, que se caracterizava por projetar
recursos com base nos objetivos e que era acompanhado comparando-se à contabilidade. O
Orçamento Contínuo foi o modelo seguinte, que consistia na renovação de períodos passados e
o acréscimo de novo período. O Orçamento de Base Zero é um modelo em que não se utilizam
as bases históricas como parâmetro para o orçamento, sendo que todos os novos gastos
precisam ser justificados. O Orçamento flexível baseia-se na projeção de cenários com níveis de
atividades diferentes, projetando resultados para cada nível de atividade. Na mesma linha, o
Orçamento por Atividades, caracteriza-se por projetar os recursos para cada nível de atividade,
utilizando-se de direcionadores, como acontece no ABC – Custeio Baseado em Atividades. O
Orçamento Perpétuo, que surgiu no início do século XX, consiste em uma projeção de recursos
com base em eventos-chave, com base nas relações de causa e efeito entre os processos
correntes.
2.3 Funções da Controladoria
Segundo Almeida (2001), a controladoria pode ser entendida sob dois enfoques: a controladoria
como área do conhecimento e a controladoria como unidade organizacional da empresa. A
primeira ocupa-se do estabelecimento da base conceitual, os fundamentos, conceitos,
princípios e métodos. Já a segunda, organizada como órgão administrativo com missão, funções
e princípios delineados pelo modelo de gestão da organização.
Ao longo dos últimos anos muito se discutiu a cerca das funções da controladoria nas
organizações. Figueiredo e Caggiano (1997) definem como funções da controladoria: “Delinear,
estabelecer e manter o sistema de contabilidade geral e de custos em todos os níveis da
empresa, inclusive em todas as divisões, mantendo registros de todas as transações financeiras
nos livros contábeis de acordo com os princípios de contabilidade e com finalidade de controle
interno”.
Segundo Padoveze (2012, p. 28) “a missão da controladoria é apoiar todos os gestores da
entidade, partindo da alta administração, nas suas funções decisórias e operacionais, tendo
como foco o retorno do investidor”. Mosimann e Fisch (1999) dentro de uma visão de gestão
econômica entendem que “a missão da controladoria é otimizar os resultados econômicos da
XX. O primeiro tipo apresentado é o Orçamento Empresarial, que se caracterizava por projetar
recursos com base nos objetivos e que era acompanhado comparando-se à contabilidade. O
Orçamento Contínuo foi o modelo seguinte, que consistia na renovação de períodos passados e
o acréscimo de novo período. O Orçamento de Base Zero é um modelo em que não se utilizam
as bases históricas como parâmetro para o orçamento, sendo que todos os novos gastos
precisam ser justificados. O Orçamento flexível baseia-se na projeção de cenários com níveis de
atividades diferentes, projetando resultados para cada nível de atividade. Na mesma linha, o
Orçamento por Atividades, caracteriza-se por projetar os recursos para cada nível de atividade,
utilizando-se de direcionadores, como acontece no ABC – Custeio Baseado em Atividades. O
Orçamento Perpétuo, que surgiu no início do século XX, consiste em uma projeção de recursos
com base em eventos-chave, com base nas relações de causa e efeito entre os processos
correntes.
2.3 Funções da Controladoria
Segundo Almeida (2001), a controladoria pode ser entendida sob dois enfoques: a controladoria
como área do conhecimento e a controladoria como unidade organizacional da empresa. A
primeira ocupa-se do estabelecimento da base conceitual, os fundamentos, conceitos,
princípios e métodos. Já a segunda, organizada como órgão administrativo com missão, funções
e princípios delineados pelo modelo de gestão da organização.
Ao longo dos últimos anos muito se discutiu a cerca das funções da controladoria nas
organizações. Figueiredo e Caggiano (1997) definem como funções da controladoria: “Delinear,
estabelecer e manter o sistema de contabilidade geral e de custos em todos os níveis da
empresa, inclusive em todas as divisões, mantendo registros de todas as transações financeiras
nos livros contábeis de acordo com os princípios de contabilidade e com finalidade de controle
interno”.
Segundo Padoveze (2012, p. 28) “a missão da controladoria é apoiar todos os gestores da
entidade, partindo da alta administração, nas suas funções decisórias e operacionais, tendo
como foco o retorno do investidor”. Mosimann e Fisch (1999) dentro de uma visão de gestão
econômica entendem que “a missão da controladoria é otimizar os resultados econômicos da
empresa para garantir sua continuidade, por meio da integração dos esforços das diversas
áreas”.
Apesar dessas afirmações Beuren (2002, p. 21) afirma que “[...] a literatura não tem apresentado
uma nítida definição de controladoria. As diversas abordagens têm seu foco mais voltado às
capacidades requeridas para o exercício da função”.
Oliveira, Perzes Junior e Silva (2002) entendem que a discussão em torno de questões que
fundamentam o papel da controladoria refletem a relevância que ela tem no cenário atual, e as
funções e atividades exercidas pela moderna Controladoria tornaram-se fatores vitais para o
controle e planejamento a médio e longo prazos de qualquer tipo de organização, com ou sem
finalidades lucrativas (OLIVEIRA; PEREZ JUNIOR;SILVA,2002).
Ainda que não se encontre consenso sobre o conceito de controladoria e tampouco sobre suas
funções, parece ser convergente o posicionamento dos autores das mais diversas obras que a
controladoria é essencial no processo de gestão.
Borinelli, olhando para a Controladoria como a área responsável pela tecnologia de gestão
afirma que (2006, p. 136), “a premissa da contabilidade empresarial estratégica reconhece que,
nas empresas modernas, o escritório de controller é o centro de inteligência estratégica do
negócio”. E complementa dizendo que a controladoria “se materializa, nas organizações por
meio de diversas atividades que formam um conjunto de processos relativos às funções de
controladoria”. Ou seja, as funções controladoria surgem independentemente da existência do
departamento e contribuem com o processo de gestão.
Destaca-se, por fim que entre as funções identificadas como de responsabilidade da
Controladoria encontram-se acompanhar e suportar os processos de planejamento estratégico
e operacional (FREZATTI; 2009)
2.4 Críticas ao Orçamento Empresarial e Desafios
Embora o orçamento seja reconhecido por diversos autores como uma excepcional ferramenta
de auxílio à gestão, existem diversas críticas que pairam sobre o processo orçamentário, fruto
da análise de diversos autores. Os artigos de Frezatti (2004) e Frezatti (2010), baseados em uma
extensa e minuciosa revisão da literatura existente elencam as seguintes críticas:
áreas”.
Apesar dessas afirmações Beuren (2002, p. 21) afirma que “[...] a literatura não tem apresentado
uma nítida definição de controladoria. As diversas abordagens têm seu foco mais voltado às
capacidades requeridas para o exercício da função”.
Oliveira, Perzes Junior e Silva (2002) entendem que a discussão em torno de questões que
fundamentam o papel da controladoria refletem a relevância que ela tem no cenário atual, e as
funções e atividades exercidas pela moderna Controladoria tornaram-se fatores vitais para o
controle e planejamento a médio e longo prazos de qualquer tipo de organização, com ou sem
finalidades lucrativas (OLIVEIRA; PEREZ JUNIOR;SILVA,2002).
Ainda que não se encontre consenso sobre o conceito de controladoria e tampouco sobre suas
funções, parece ser convergente o posicionamento dos autores das mais diversas obras que a
controladoria é essencial no processo de gestão.
Borinelli, olhando para a Controladoria como a área responsável pela tecnologia de gestão
afirma que (2006, p. 136), “a premissa da contabilidade empresarial estratégica reconhece que,
nas empresas modernas, o escritório de controller é o centro de inteligência estratégica do
negócio”. E complementa dizendo que a controladoria “se materializa, nas organizações por
meio de diversas atividades que formam um conjunto de processos relativos às funções de
controladoria”. Ou seja, as funções controladoria surgem independentemente da existência do
departamento e contribuem com o processo de gestão.
Destaca-se, por fim que entre as funções identificadas como de responsabilidade da
Controladoria encontram-se acompanhar e suportar os processos de planejamento estratégico
e operacional (FREZATTI; 2009)
2.4 Críticas ao Orçamento Empresarial e Desafios
Embora o orçamento seja reconhecido por diversos autores como uma excepcional ferramenta
de auxílio à gestão, existem diversas críticas que pairam sobre o processo orçamentário, fruto
da análise de diversos autores. Os artigos de Frezatti (2004) e Frezatti (2010), baseados em uma
extensa e minuciosa revisão da literatura existente elencam as seguintes críticas:
Definição de objetivos muito altos ou baixos;
Criação de reservas orçamentárias (superestimando custo e/ou subestimando
receitas);
Participação superficial dos subordinados;
Centralização do sistema orçamentário (de forma coercitiva e não coordenada);
Ênfase na redução de custos e não na geração de valor;
Sufoca as iniciativas;
Distanciamento entre planejamento e execução;
Grau de “força do passado” pela utilização frequente de dados históricos;
Rigidez em alguns casos, em que não há revisões frequentes.
Além das críticas destacadas, existem conflitos de agência advindo da diferença de interesses
entre acionistas ou proprietários do negócio e os gestores e administradores contratados. Dessa
forma, o orçamento, quando há uma remuneração variável ou bonificação para os contratados,
ela pode ser atrelada ao resultado e/ou ao orçamento empresarial e dessa forma pode
minimizar tais divergências. Neste ponto diversos autores questionam o fato de que os
interesses dos gestores podem centrar-se em sua remuneração em detrimento ao resultado ou
perpetuidade da organização. Essas e outras anomalias são descritas por Lunkes (2003, p. 58),
com o destaque de que os orçamentos devem ser ferramentas de controle para guiar a empresa
e permitir alcançar seus objetivos. Entretanto, destaca que “muitas pessoas os veem, não como
um guia, mas como uma camisa de força”.
[...]
Criação de reservas orçamentárias (superestimando custo e/ou subestimando
receitas);
Participação superficial dos subordinados;
Centralização do sistema orçamentário (de forma coercitiva e não coordenada);
Ênfase na redução de custos e não na geração de valor;
Sufoca as iniciativas;
Distanciamento entre planejamento e execução;
Grau de “força do passado” pela utilização frequente de dados históricos;
Rigidez em alguns casos, em que não há revisões frequentes.
Além das críticas destacadas, existem conflitos de agência advindo da diferença de interesses
entre acionistas ou proprietários do negócio e os gestores e administradores contratados. Dessa
forma, o orçamento, quando há uma remuneração variável ou bonificação para os contratados,
ela pode ser atrelada ao resultado e/ou ao orçamento empresarial e dessa forma pode
minimizar tais divergências. Neste ponto diversos autores questionam o fato de que os
interesses dos gestores podem centrar-se em sua remuneração em detrimento ao resultado ou
perpetuidade da organização. Essas e outras anomalias são descritas por Lunkes (2003, p. 58),
com o destaque de que os orçamentos devem ser ferramentas de controle para guiar a empresa
e permitir alcançar seus objetivos. Entretanto, destaca que “muitas pessoas os veem, não como
um guia, mas como uma camisa de força”.
[...]
| O texto acima foi extraído do Artigo: “O Orçamento como Ferramenta de Apoio ao Planejamento Estratégico: Desafios na Aplicação em uma Empresa de Médio Porte”, acessível por meio do seguinte link: https://bit.ly/2LX4Znl . Acesso em: jan. 2021. |
Considerando as informações apresentadas no texto e com base nos seus
conhecimentos, pede-se:
a) Desenvolva uma síntese de pelo menos 15 linhas sobre o tema proposto. Busque
evidenciar os pontos chaves apresentados no texto, procurando explorar estes
conhecimentos em sua síntese.
conhecimentos, pede-se:
a) Desenvolva uma síntese de pelo menos 15 linhas sobre o tema proposto. Busque
evidenciar os pontos chaves apresentados no texto, procurando explorar estes
conhecimentos em sua síntese.
b) Compartilhe por meio do chat pelo menos três (3) pontos que você julga
relevante, entre os pontos abordados no texto.
relevante, entre os pontos abordados no texto.
Isto posto, quanto ao controle da ação empresarial, pede-se:
a) Preenchendo os quadros abaixo, analise cada afirmação apresentada abaixo
assinalando-as como CORRETAS (C) ou INCORRETAS (I). E justifique cada
afirmação, de maneira objetiva, explicando os motivos delas serem corretas ou
não.
a) Preenchendo os quadros abaixo, analise cada afirmação apresentada abaixo
assinalando-as como CORRETAS (C) ou INCORRETAS (I). E justifique cada
afirmação, de maneira objetiva, explicando os motivos delas serem corretas ou
não.
| Afirmação 1 | C | I |
| Para que uma organização realize o controle organizacional, não é necessária a existência de objetivos e planos previamente delimitados, já que seu foco de análise se restringe aos resultados alcançados pela empresa. | ||
| Justificativa: |
| Afirmação 2 | C | I |
| Para o nível institucional da organização, o tipo de controle a ser empregado é o controle tático. | ||
| Justificativa: |
| Afirmação 3 | C | I |
| O controle organizacional não serve, em nenhuma hipótese, para controlar e limitar a autoridade exercida dentro da organização, já que seu foco é na padronização da qualidade dos produtos e serviços, e não nas pessoas. | ||
| Justificativa: |
| Afirmação 4 | C | I |
| O controle permite que haja a mensuração e a avaliação dos resultados gerados por planejamento, organização e direção. | ||
| Justificativa: |
| Afirmação 5 | C | I |
| Como o nível operacional trabalha no curto prazo, nele a ação corretiva não é uma fase do controle, sendo realizada apenas no nível institucional e intermediário. | ||
| Justificativa: |
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